艾 华
摘 要：20世纪末期至目前税收筹划活动在我国蓬勃发展，但涉及的主体几乎都是纳税人，作为征税的政府是否也存在税收筹划活动研究甚少。本文就税收的运行过程进行剖析，证明政府不但存在税收筹划活动，而且远远早于纳税人。然而，由于政府与纳税人相对处于税收的两个对立面，从而进行税收筹划的目的和效应则有所不同。
关键词：税收筹划；政府税收筹划；税收筹划效应
一、税收与征纳主体的关系
税收是一个古老的概念，数千年来人们对它既熟悉又陌生。熟悉的是，在现代经济社会中，无论是国民经济的各部门，还是各企业单位，以至于居民个人都与税收有着密切的联系，他们都不同程度地承担着国家的税负。陌生的是，当今的税收制度十分细密复杂，它渗透到社会经济活动和人们日常生活的各个方面，又有多少人明白他们的每一种行为都直接或间接地涉及到税收负担。无怪乎在西方国家流行着一句富有哲理的名言：人生只有两件事是任何人都无法逃避的——死亡和纳税。
（一）税收与征税主体
税收是当今世界上大多数国家政府实现其职能的财力保障，在市场经济体制下，政府取得财政收入的形式是多样的，但税收收入作为财政收入的主要形式难以改变，税收收入的丰歉直接影响着政府的职能作用。我国于1994年实施市场经济体制后，每年的税收收入占财政收入的比重均在95%以上（见表1）。
表1：1994年～2008年我国税收收入、财政收入情况 (单位:亿元)
年度
税收收入总额
财政收入总额
税收占财政收入比例（%）
1994
5070.8
5305.85
95.57
1995
5973.7
6205.80
96.26
1996
7050.6
7335.97
96.11
1997
8225.5
8624.83
95.37
1998
9093.0
9553.48
95.18
1999
10315.0
10820.31
95.33
2000
12665.8
13042.74
97.11
2001
15165.5
15833.16
95.78
2002
16996.6
17682.69
96.12
2003
20466.1
21201.13
96.53
2004
25718.0
26355.07
97.58
2005
30865.8
31649.01
97.53
2006
37636.3
39373.12
95.59
2007
49449.29
51223.21
96.54
2008
57862.00
60000.00
96.44
从上表可以看出，近15年中我国的税收收入占财政收入的比重都在95%以上，最低是1998年为95.18%，最高是2004年为97.58%，15年的平均比重为96.2%。如果没有充足的税收收入，我国财政收入的积累就难以顺利实现；如果没有充足的财政收入积累，国家就难以实施应急行为的宏观调控手段。
（二）税收与纳税主体
纳税主体分为单位和个人，在不同国家两者间缴纳税收的比例差别较大。一般情况下，发达国家个人缴纳的税收占税收总额的比例较高，而次发达国家和不发达国家个人缴纳的税收占税收总额的比重偏低。就我国而言，尽管近年来经济发展较快，个人收入逐年增加，但个人直接缴纳的税收占税收收入总额的比例还是偏低，从近几年的比例看，一般保持在6%～7%之间，而单位缴纳的税收总额占税收收入总额的比例在90%以上。就单位而言，不同行业名义税负差异较大。
1、一般行业的名义税负
此处的一般行业是指不缴纳消费税和土地增值税的一般企业，目前我国消费税的征税范围较窄，只有少数生产企业才缴纳消费税。土地增值税原则上是房地产开发企业缴纳，其他企业涉及较少。正常情况下，一般行业也要缴纳七八种税费，其缴纳的税收总额占其收入总额的比例在10%左右，上下幅度应在3个百分点之内。一般行业成本、费用、利润、税金占收入总额的比例（见图1）。
图1：一般行业的名义税负
2、卷烟行业的名义税负
卷烟行业是生产经营的特殊行业，名义税负较高，在征收增值税的基础上还要征收一道消费税且税负较高，目前卷烟主要分甲类和乙类，除从量征收外，甲类卷烟消费税比例税率为45%，乙类卷烟消费税比例税率为30%。就甲类卷烟企业而言，缴纳的税收总额占其收入总额的比例高达60%,其成本、费用和利润合计也只有收入的40%左右，税收是卷烟企业的第一大支出（见图2）。
3、房地产行业的名义税负
房地产行业是我国20世纪80年代产生的新型行业，在不断规范的过程中，税收也有其特殊性，开发房地产销售除涉及的一般税费外，还要缴纳独有的土地增值税。因此，房地产行业的总体税负略高于一般行业，税金总额占其收入总额的12%左右，正常情况，上下幅度应在3个百分点之内。其成本、费用、税金和利润占其收入总额的比例（见图3）。
从上述分析可以看出，无论征税一方的政府，还是纳税一方的纳税人，他们都与税收有着不可分割的关系。实际上，税收处于征纳双方之间的等价物，征税主体的收入及为纳税主体的支出，在市场经济体制下，政府和纳税人都会积极关注税收的运行情况，因其在各自的收入中占的份额较大。
二、政府税收筹划的必然性
政府（包括中央政府和地方政府）税收筹划是指为了实现其基本职能，在制定税收政策和设计税收制度之前，通过充分筹划和论证，选择最优税收政策和实施方案为其获取最大效益的活动行为。
税收是政府参与国民收入的一种分配形式，在收入既定的情况下，分配比例如何确定是一个核心问题，政府分配比例偏高会影响生产者的积极性，反之则影响政府职能的实施。这一核心问题在悠久的历史过程中，历代仁人智士做了不懈的探试，不停止地为其政府出谋划策。这些探试过程说抽象点是研究，说具体点则是策划，用现在时髦的表述就是筹划过程。究竟是研究，是策划，还是筹划过程，它们之间并没有多大的差异，只不过是在不同的时代变迁中人们习惯上的称呼而已。因此，政府对税收的筹划活动不但存在，而且历史悠久。如古代思想家认为：要稳定统治阶级的地位，就要争取民心，强调征税要合乎道义、公平、为公、为民。如儒家主张的以仁义治天下，征税要贯彻有义的原则。孔子在《论语》中说：“义然后取人不厌取，有君子之道，其使民也义”。这里强调的“义”，就是要政府行仁政，轻摇薄赋。认为“财聚民散，财散则民聚”纳税筹划的原则，轻征赋税有利于争取民心，使统治者长治久安。
实际上，纳税人的税收筹划活动与政府相比历史很短，即使在西方发达国家也只有短短的几十年时间纳税筹划的原则，因国家或政府征税是强制的，在法律规范下，长期以来纳税人处于完全遵从和被动的地位，没有意识到还能利用国家的税收政策来为自身谋取应有的利益。在近几十年间随着社会的发展和进步，人们的民主意识和法制意识在不断提高，税收筹划就是纳税人民主化、法制化意识不断提高的具体表现。
（一）政府税收筹划是税收职能作用的需要
税收有着大家公认的取得财政收入、调节经济和维护经济秩序三大作用。取得财政收入是税收第一大职能作用，在市场经济体制下，每一个经营实体都是自主经营、自负盈亏、自担风险，政府采用什么样的税收政策，出台什么样的法规，才能获得充足的财政收入，是值得长期筹划的问题。前面已经论述到，如果政府没有足够的财力作保障，其职能作用的实现就无法保证。但足够的财力要与一定时期的客观经济发展相适应，否则，政府取得收入比例偏高会影响生产者的积极性，不但不能, 取得充足的税收收入，相反还会抑制经济的健康发展。
从税收调节经济而言，更是值得政府筹划的具体问题，我国地域辽阔，地区之间、行业之间经济发展及不平衡，居民收入差距较大。税收作为国家宏观调控的重要手段，通过制定税收法规，利用经济手段调控经济转变，以法律的形式确定国家与纳税人之间的利益分配关系，调节社会成员的收入水平，调整产业结构和社会资源的优化配置，使之符合国家的宏观经济政策。同时，以法律的平等原则，公平经营单位和个人的税收负担，鼓励平等竞争，为市场经济的发展创造良好的条件。
从维护经济秩序来讲，由于税收法规使用面广，涉及从事生产经营活动的每个单位和个人，一切经营单位和个人按照税收法规的规定，通过办理税务登记、建账建制、纳税申报，其各项经营活动都将纳入法规的制约和管理范围。这样，利用税收法规的广泛性就确定了一个规范有效的纳税秩序和经济秩序，有效监督经营单位和个人依法经营，加强经济核算，提高经营管理水平。同时，税收征收机关按照税法规定对纳税人进行有效的税务监督检查，严肃查处逃税、避税及其他违反税法规定的行为，有效地打击各种违法经营活动，也能为国民经济的健康发展创造一个良好、稳定的经济秩序。
（二）政府税收筹划是税收征管效率的需要
税收征管效率是指政府征税的耗费与其征税收入的比率。在税收征管活动中，要遵守效益优先原则，尽量减少耗费、减少纳税人的损失来增加税收收入。要做到高效率的征收管理，政府必须做好税收筹划。一是简化税制，合并税种，取消与客观经济行为不相符合的法律规定，明确计税方法，让纳税人和税务管理机关易于操作；二是科学设置税收征管机构，减少征管和纳税环节，优秀的组织机构的团队是高效率管理的保证；三是加强业务培训，提高管理人员的政治素质和业务素质，减少重复劳动；四是运用科学的管理手段和现代信息技术，提高电算化管理水平，努力做到节约空间和时间。在税收征管效率方面，我国古代经济学家们筹划出许多优秀做法，如刘晏以“民不加赋而国用足”为治税的目标，制定了一套提高税收效益的措施。他用官“必择通敏、精悍、廉勤之士”，注重调查研究，“四方动静，莫不先知”。他常筹划着节省费用，降低收税成本，在他当政之前食盐实行民制、官收、官运、官销，后来在他的策划下改变为民制官收、商运、商销，减少了官员，节省了开支，在不提价的前提下增加财政收入，做到了“官收厚利而民不知贵”。
（三）政府税收筹划是完善税收制度和反避税的需要
根据制度经济学的基本理论，制度是人类长期形成或制定的规则，它抑制着人际交往中可能出现的任意行为和机会主义行为。按照制度的起源和产生，可分为内在制度和外在制度。内在制度是从人类经验中演化出来的，它体现着过去曾最有益于人类的各种解决办法。如人类长期形成的习惯、伦理规范、良好礼貌和商业习俗等等。外在制度是在一定时期内由政府及其代理人设计出来并自上而下地强制执行，构成人与人之间相互作用关系的约束。如现行社会中的各种规则、规章制度、法律等均属于外在制度的范畴。税收制度就属于外在制度的一部分，由政府委托其代理人筹划，以法律和条例的形式颁布，并由权威机构代表政府来执行和管理。
但是，税收制度即税收法律、法规的制定虽然遵循了一定的原则和严格的程序，但其制订过程终究要*“人”来完成，客观上必然受到各种因素的限制，如知识限制，理性限制等。再加上时间的变迁和客观事物的发展变化，所以，再完善的税收法律规定都会产生漏洞或缺陷。因此，为了不断地完善税收法规制度，政府及其代理人就会不停止地对税收进行筹划。另外，由于税收制度的缺陷和漏洞，纳税人自然会对其加以筹划并设法利用，为了不使正常的税收流失，无论哪国政府都会筹划出许多反避税措施来堵塞漏洞，这种活动行为在纳税人与政府之间会不停止地循环进行。
三、政府税收筹划效应
政府税收筹划效应是指政府实施税收筹划活动后所产生的作用与结果。一般情况下，政府实施税收筹划活动后会产生以下主要效应。
（一）有利于政府提高宏观经济政策的运行效果
税收是国家实现其宏观经济政策的重要手段，在其他政策措施既定的情况下，政府会充分利用税收政策措施来实现自己的政策目标。然而，国家税收政策以及实施措施的运用能否起到预期的效果，主要取决于纳税人是否对这些政策措施做出积极的行为反应，以及对这些政策措施的主动利用程度。如果政府对税收实施了周密筹划且制定了有效的税收政策，纳税人能够做出积极的反应，政府税收筹划的目的就能得以实现。相反，纳税人不予理采或没有对其做出行为反应，政府预期的政策目标就难以实现。从这个意义上讲，纳税筹划主体（纳税人）是政府实施税收筹划宏观调控的微观基础。
所以，政府如果期望通过运用税收政策措施实现其宏观政策目标，不仅要注意措施的力度应足以改变纳税人的行为，而且还要确保政策信息能够快速传导给纳税人，并影响其行为。纳税人进行税收筹划，正是对政府政策信息的主动接受，并能动地加以运用，其结果必然有助于国家宏观政策目标的实现。可见，纳税筹划是纳税人实现其自身价值最大化的重要手段，也是国家政策意图转化为纳税人行为的具体形式，是国家宏观调控目标得以实现的微观载体。政府通过征税筹划活动，可以协调纳税人微观经济决策和政府宏观经济政策的一致性，从而提高宏观税收政策的运行效果。
（二）有利于政府税收政策及法规的改革和完善
政府实施税收筹划与纳税人实施税收筹划是同一事物的两个方面，政府税收筹划可能是规范纳税人的具体行为，而纳税人税收筹划是对国家税收法规及政策的一种反射行为。从另一个角度来看，纳税人税收筹划是对政府税收政策导向的正确性、有效性以及国家现行税收法规的完善程度的一种良好检验。通过纳税人税收筹划活动，所反馈的有关信息，政府才有可能从中敏感地觉察到政策的实施效果及税收法规中存在的问题，有利于将来筹划税收政策、完善税收法规起作用，从而使国家税收法制建设迈向更高的层次。
（三）有利于政府优化产业投资结构和增强国际竞争力
政府税收筹划主要是利用税基及税率的差异，以达到减轻或加重纳税人税负的目的。同时，税基及税率的差异又是国家利用税收杠杆进行宏观调控的重要工具，通过税收宏观调控以引导纳税人的投资、消费行为，从而达到调整国民经济结构和生产力布局的目的。虽然纳税人主观上是为了减轻自身税负，但客观上却在国家税收宏观调控的作用下，走向了优化产业结构及生产力合理布局的道路。
随着世界经济一体化的快速形成，我国各项不符合国际惯例的制度将逐步取消，外资企业将大量涌入我国的各个行业和领域，同时我国企业也将走出国门，加入到国际市场中去。外国企业热衷于税收筹划，在既定的法律规定下，寻求法律维护自己的合法利益，如果我国政府及企业不按国际惯例去做，在其他条件相同的情况下，就要处于不利地位。为使我国政府及企业能在市场竞争中取胜，税收筹划作为经营管理的组成部分就显得尤为重要。
（四）有利于政府发挥税收调节经济的杠杆作用
在市场经济条件下，追求经济效益最大化是政府和纳税人的基本目标。纳税人通过精打细算，在税法允许的范围内减少税收支出、提高纳税人的经济效益增强市场竞争能力，从而达到最佳经营效果。由于纳税人有强烈的节税欲望，国家才有可能筹划最优税收政策，利用税收杠杆调节纳税人的行为，实现税收的宏观经济调控和管理的职能。可见在许多情况下，纳税人税收筹划与政府税收筹划往往是共存的同一现象。这一点对我国当前意欲在加强宏观调控职能，进一步完善市场经济体制的情况下，充分利用税收筹划这一经济效应，使国家政策通过税收杠杆更快更好地贯彻到现实社会中去。
（五）有利于政府资源配置和收入的合理分配
收入的合理分配有利于提高劳动者的潜能和工作积极性，从而提高经济效率。我国地域辽阔，各地经济发展极不均衡，收入差距较大。国家为了整体经济的协调发展，筹划制定了一系列的税收优惠政策，运用税收的调节职能对国民经济运行进行宏观调控。政府税收筹划有利于国家税收优惠政策的实放，充分发挥税收的职能作用，有利于收入的合理分配，增加各地政府的收入总额。纳税人按照国家税收政策和税收制度的导向进行税收筹划，符合国家税收法规的立法意图，使得国家的税收政策目标得以实现，是国家税收政策信息的发出与反馈的统一。国家为了体现产业政策和其它政策目标，发挥税收对市场主体行为的引导作用，有意使税负在不同产业、不同产品、不同地区之间有所区别，这就是筹划的结果。若纳税人行为选择符合税法规定和政府意图，一方面可以减轻纳税人负担，另一方面又会促进落后产业或地区的资源配置的合理调整，创造出更多税源，从而增加各级政府的财政收入。
四、政府税收筹划与纳税人税收筹划的差异
由于政府与纳税人处于同一税收的两个对立面，税收筹划的目的及其他方面都有所不同。主要表现在：
（一）筹划的目的不同
纳税人税收筹划的目的是为了自身少缴纳税款或取得税后的最大收益。而政府税收筹划有可能取得更多的税收收入，也有可能减少税收收入，如政府为了获得社会效应，扩大就业机会，在税收上给予纳税人（就业者）许多优惠政策。
（二）筹划的范围不同
纳税人税收筹划是微观的，以自身利益为出发点筹划。而政府税收筹划是宏观的，是为了国家或社会的整体利益筹划，如某地区受到自然灾害时，国家会出台一系列的税收优惠来协助其渡过难关。又如近年的世界性金融危机，政府筹划一系列税收政策减轻纳税人负担和帮助纳税人发展生产。
（三）筹划的时段不同
纳税人税收筹划是在国家税收政策或税收法规公布实施后进行，根据具体的法律规定来安排自身的经营活动，以达到节税的目的。而政府税收筹划往往是在税收政策或税收法规制定之前进行，筹划什么样的税收政策或法规才能取得最好的社会效应，采用什么样的手段才能堵塞纳税人的逃税漏洞，采用什么样征管形式和方法才能提高税收征管效率等。
总之，政府税收筹划活动是客观存在的，不但过去存在，现在存在，将来仍然存在。有时政府税收筹划与纳税人税收筹划处于相互博弈过程，有时是政府的单方面行为。
（作者单位：中南财经政法大学财税学院）
陈光焱等：《中国财政史》，中国经济出版社出版，2001年8月，第35页。
卢现祥：《西方新制度经济学》，中国发展出版社出版，2003年，第34页。
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