增值税纳税筹划案例增值税纳税筹划案例httpwwwcctaxnetnew1_viewaspnewsid16069一纳税人身份的认定增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性人们通常认为小规模纳税人的税负重于一般纳税人但实际并非尽然纳税人进行税务筹划的目的在于通过减少税收支出以降低现金流出总量企业为了减轻税收负担在暂时无法扩大经营规模的情况下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换必然会增加会计成本例如增设会计账簿培养或聘请有能力的会计人员等如果小规模纳税人由于税负减轻带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出则宁可保持小规模纳税人的身份假定某物资批发企业年应纳增值税销售额300万元会计核算制度培训学校管理制度消防安全管理制度仓库管理制度项目管理制度报销制度及报销流程也比较健全符合作为一般纳税人条件适用17％的增值税税率但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少只占销项税额的10％在这种情况下企业应纳增值税额为45．9万元300万元×17％－300万元×17％×10％如果将该企业分设为两个批发企业各自作为独立核算单位一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元那么两者就都符合小规模纳税人的条件可适用6％的征收率在这种情况下只要分别缴纳增值税9．6万元160万元×6％和8．4万元140万元×6％显然划小核算范围后作为小规模纳税人可较一般纳税人减轻税负27．9万元企业选择哪种纳税人对自己有利呢主要方法有以下三种1．增值率判断法在使用增值税税率相同的情况下起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低增值率与进项税额成反比关系与应纳税额成正比关系其计算公式如下进项税额销售收入×1－增值率×增值税税率增值率销售收入不含税－购进项目价款销售收入不含税或增值率销项税额－进项税额／销项税额一般纳税人应纳税额当期销项税额当期进项税额销售收入×17％-销售收入×17％×1-增值率销售收入×17％×增值率小规模纳税人应纳税额销售收入×6％应纳税额无差别平衡点计算如下销售收入×17％×增值率销售收入×6％增值率6％／17％×100％353％于是当增值率为35．3％时两者税负相同当增值率低于35．3％时小规模纳税人的税负重于一般纳税人当增值率高于35．3％时则一般纳税人税负重于小规模纳税人2．抵扣进项税额物资占销售额比重判别法上述增值率的计算公式可以转化如下增值率销售收入－购进项目价款／销售收入1－购进项目价款／销售收入1－可抵扣的购进项目占销售额的比重假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为x则17％×1－x6％解得平衡点为x64．7％这就是说当企业可抵扣的进项税额占销售额的比重为64．7％时两种纳税人税负完全相同当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于64．7％时一般纳税人税负轻于小规模纳税人当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于64．7％时则一般纳税人的税负重于小规模纳税人3．含税销售额与含税购货额比较法假设y为含增值税的销售额x为含增值税的购货额两额均为同期则下式成立[y／1＋17％－x／1＋17％]×17％y／1＋6％×6％解得平衡点如下x61％y这就是说当企业的含税购货额为同期销售额的61％时两种纳税人的税负完全相同当企业的含税购货额大于同期销售额的61％时一般纳税人的税负轻于小规模纳税人当企业含税购货额小于同期销售额的61％时一般纳税人税负重于小规模纳税人这样企业在设立时纳税人便可通过选择纳税筹划根据所经营货物的总体增值率水平选择不同的纳税人身份当然小规模纳税人转换成一般纳税人必须具备一定的条件才能达到节税的目的二增值税的递延纳税购进扣税法即工业企业购进货物包括外购货物所支付的运输费用在购进货物验收入库后就能申报抵扣计入当期的进项税额当期进项税额不足抵扣的部分可以结转到下期继续抵扣人增值税实行购进扣税法尽管不会降低企业应税产品的总体税负但却为企业通过各种方式延缓缴税并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件[例1]某工业企业1月份购进增值税应税商品1000件增值税专用发票上记载购进价款100万元进项税额17万元该商品经生产加工后销售单价1200元不含增值税实际月销售量100件增值税税率17％则各月销项税额均为2．O4万元1200×100×17％但由于进项税额采用购进扣税法1～8月份因销项税额16．32万元2．04×8不足抵扣进项税额17万元在此期间不纳增值税910两个月分别缴纳1．36万元和2．04万元共计3．4万元2．04万元×10－17万元这样尽管纳税的账面金额是完全相同的但如果月资金成本率2％通货膨胀率3％则3．4万元的税款折合为1月初的金额如下1．36／1＋2％9×1＋3％9＋2．04／1＋2％10×1＋3％102．1174万元显而易见这比各月均衡纳税的税负要轻需要指出的是对税负的延缓缴纳应该在法律允许的范围内操作纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点只有在纳税期限内实际发生的销项税额进行税额才是法定的当期销项税额或进项税额三充分利用市场定价自主权增值税的有关法规对企业市场定价的具体幅度没有具体限定即企业拥有《企业法》所赋予的充分的市场定价自主权这就为企业在利益统一体的关联企业之间通过转移价格及利润的方式进行纳税筹划活动提供了条件[例2]甲乙丙为集团公司内部三个独立核算的企业彼此存在着购销关系企业甲生产的产品作为企业乙的原材料实验室安全培训材料幼儿园区域材料投放明细-公安民警鉴定材料晋升中医药副高的综合推荐材料区域活动材料观察与推进而企业乙制造的产品的80％提供给企业丙有关资料见表7－19表7－19甲乙丙三企业现状企业增值税率％所得税率％生产数量件正常市价元转增值税纳税筹划案例分析
移价格元甲400乙500丙00假设企业甲进项税额40000元市场平均年利率24％如果三个企业均按正常市价结算货款应纳增值税额如下企业甲应纳增值税额[1000×500×17％／1＋17％－40000]7265O－元企业乙应纳增值税额[1000×600×17％／1＋17％－72650]87179－7265014529元企业丙应纳增值税额[800×700×17％／1＋17％－87179×80％]81368－6974411624元集团合计应纳增值税额32650＋14529＋1162458803元但是当三个企业采取转移定价时应纳增值税情况如下企业甲应纳增值税[1000×400×17％／1＋17％－4000]58120－元企业乙应纳增值税[800×500＋200×600／1＋17％－58120]75556－5812017436元企业丙应纳增值税[800×700×17％／1＋17％－800×500×17％1＋17％]81376－5812023247元集团合计应纳增值税额18120＋17436＋2324758803元如果从静态的总额来看前后应纳的增值税额是完全相同的而集团公司总体税负的减轻恰恰是隐藏在这一外显数额的相同之中在此具有决定作用的是纳税支付的时间差异由于三个企业的生产具有连续性这就使得本应由企业甲当期应纳的税款相对减少14530元32650元－18120元即延至第二期缴纳通过乙企业当然这使得企业乙第二期与企业丙第三期分别增加了2907元和11623元但各期设企业生产周期为三个月相对增减金额折合为现值则使纳税负担相对下降了1471元[14530元－2907元／1＋2％3－11623元／1＋2％6]相对节约的1471元的税款无疑可以给集团公司产生新的投资收益四利用固定资产节税1．不得抵扣的购入固定资产不包括房屋及建筑物等不动产税法规定企业购入固定资产无论是国内购入的还是进口或接受捐赠的其进项税额不得从货物的销项税额中抵扣但是根据增值税条例规定不得抵扣进项税额的购进固定资产的范围要比企业财务通则和会计准则所规定的范围小它不包括房屋建筑物等不动产同时纳税人新建改建扩建修缮装饰建筑物无论会计上如何核算均属于非应税项目因此发生上述内容的修理费的进项税额不得列支然而在实际工作中纳税人可以区别对待房屋建筑物修理费用的进项税额抵扣的做法虽然有悖于生产型增值税的原理但在实际工作中却允许采用不同的处理方法2．适当价格销售已用物品在实际经济活动中一些纳税人为了更新设备将自己使用过的固定资产出售这里所说的固定资产有以下条件限制1属于企业固定资产目录所列物品2企业按固定资产管理并确已使用过的物品3销售价格不超过其原值的物品如不同时具备上述条件无论会计制度规定如何核算均按4％的税率计算缴纳增值税由于税收因素的存在一个高的价格并不一定带来高的现金流入[例3]企业拟将一件已使用过两年的固定资产出售该固定资产账面原值100万元已提折旧13万元如果该企业以103万元的价格将此资产出售该企业的净收益为98．88元103万元－103×4％万元如果企业将价格降至99万元销售虽然从购买方那里取得的收入少了4万元但由于价格的下调使该固定资产的出售获得了免征增值税的优惠纳税义务因此消失企业的净收益反而因此增加了2．18万元99万元－96．82万元此外由于销售价格的下调企业完全可以向购买方提出更加严格的付款要求如要求其提前付款等这样企业的现金流入净增量就绝不仅仅是2．18万元了而且价格的下降也会有利于改善交易双方的关系更有利于企业以后的生产经营活动因此企业在销售自己使用过的固定资产时一定要选择适当的销售价格以实现经济利益的最大化五折扣销售和销售折让在实际经济活动中企业销售货物或应税劳务时并不一定按原价销售而为使购货方多买货物往往给予购货方较优惠的价格税法规定折扣销售可按余额作为应税销售额[例4]企业甲为促进产品销售规定凡购买其产品1000件以上的给予价格折扣20％该产品单价为10元则折扣后价格为8元折扣前应纳增值税1000×10×17％1700元折扣后应纳增值税1000×8×17％136O元折扣前后应纳增值税额之差1700－1360340元就这笔业务而言税法为纳税人提供了340元的省税空间对于折扣销售税法有严格的界定只有满足下面三个条件纳税人才能以折扣余额作为销售额1销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的可按折扣后的余额作为销售额计算增值税如果将折扣额另开发票不论其在财务上如何处理均不得从销售额中扣减折扣额2折扣销售不同于销售折扣销售折扣是指销货方为了鼓励购货方及早偿还货款而协议新版离婚协议书劳务协议合同个人投资入股协议书广告合作协议合同自愿离婚协议书范文许诺给予购货方的一种折扣待遇销售折扣发生在销货之后是一种融资性质的理财费用因而不得从销售额中扣减3折扣销售仅限于货物价格的折扣实物折扣应按增值税条例视同销售货物中的赠送他人征收增值税此外纳税人销售货物后由于品种质量等原因购增值税纳税筹划案例分析
货方未予退货但销货方需给予购货方的价格折让可以按折让后的货款作为销售额六兼营和混合销售1．兼营是企业经营范围多样性反映企业的主营业务确定以后其他业务项目即为兼营业务从税收的角度看涉及到企业税负轻重可进行节税筹划兼营主要包括两种1税种相同税率不同例如供销系统的企业一般既经营税率为17％的生活资料又经营税率为13％的农业用生产资料等2不同税种不同税率此种类型通常是指企业在其经营活动中既涉及增值税项目又涉及营业税项目例如增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时还从事属于征收营业税的各项劳务等从事以上两种兼营行为的纳税人应当分别核算3兼营不同税率的货物或应税劳务在取得收入后应分别如实记账代理记账合同模板免费代理记账合同记账表格模板记账表格代理记账协议并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额4兼营非应税劳务的企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用的税率计算增值税对非应税劳务的营业额按其适用税率征收增值税分别核算即意味着税负的减轻这是因为增值税暂行条例明确规定纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务未分别核算的从高适用税率如本应按17％和13％的不同税率分别计税未分别核算的则一律按照17％的税率计算缴税纳税人经营非应税劳务的不分别核算或者不能准确核算的其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税营业税税率一般为3％～5％低于增值税的实际税率所以如果将营业额并入应税销售额中必然会增大税负支出[例5]大华钢材厂属增值税一般纳税人1月份销售钢材90万元同时又经营农机收入10万元则应纳税款计算如下未分别核算应纳增值税90＋10／1＋17％×17％14．53万元分别核算应纳增值税[90／1＋17％×17％＋10／1＋13％×13％]14．23万元分别核算可以为该钢材厂减轻0．3万元的税负14．53万元－14．23万元2．混合销售一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务称为混合销售行为需要解释的是出现混合销售行为涉及到的货物或非应税劳务是直接为销售货物而做出的两者之间是紧密相连的从属关系它与一般既从事这个税的应税项目又从事那个税的应税项目两者之间与没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的这就是说混合销售行为是不可能分别核算的税法对混合销售行为的处理规定是从事货物的生产批发或零售的企业企业性单位以及个体经营者从事货物的生产批发和零售为主并兼营非应税劳务的企业企业性单位及个体经营者发生上述混合销售行为视为销售货物征收增值税其他单位和个人的混合销售行为则视为销售非应税劳务不征收增值税以从事货物的生产批发或零售为主并兼营非应税劳务是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中年货物销售额超过50％非应税劳务营业额不足50％发生混合销售行为的纳税企业应看自己是否属于从事货物生产批发零售的企业或企业性单位如果不是则只需要缴纳营业税[例6]某大专院校于1996年11月转让一项新技术取得转让收入80万元其中技术资料收入50万元样机收入30万元因为该项技术转让的主体是大专院校而大专院校是事业单位该院校取得的80万元混合销售收入只需按5％的税率缴纳营业税不缴纳增值税七增值税免税筹划案例免税是国家对某种特定货物或劳务的全部或某一阶段的生产和流通过程不予课税一般来说免税意味着国家放弃一笔财政收入而给予纳税人优惠但增值税因其环环相扣的特点免税可能会造成链条的中断反而会加重纳税人的税收负担增值税应税货物从生产到流通要经过多少环节对不同环节的免税其一般后果是不同的我们可以通过具体数据分析各个环节免税对于纳税人有哪些影响例如某种货物经过最初生产环节A中间环节B零售环节C到达消费者手中为了简化数据便于分析假定增值税税率为10％销售价格均不含税并且售价不随纳税情况的变化而变化详细资料见表7－20表7－20某些货物销售各环节情况单位元项目环节A环节B环节C税款合计进项税额售价税率％销项税额应纳税额进项税额售价税率％销项税额应纳税额进项税额售价税率％销项税额应纳税额不免税2001020520A免0100免50B免150免030C免00免0015全免0100免000150免000200免0001．环节A免税的影响我们注意到这种对最初环节的免税并没有影响到国家的税收收入原因在于这种免税不过是将税收链条的链头由环节A推至环节B并未改变总体的税负水平就环节A而言虽无需缴纳10元税金但同样无法向环节B取得同等金额的销项税额所以免税并没有直接给环节A纳税人带来实惠由于上一环节免税环节B在取得进货时可以少付出现金10元同时该项货物在销售确认后由于得不到进项抵扣需按销售价格金额计算缴纳增值税这样环节B的现金流量并未受到影响当然由于存在购销时间差异纳税人可以获得资金时间价值所带来的好处但这种好处不是因为免税而是来源于对增值税按购进扣税的计征办法当货物由环节B再向后推移时由于税收链条已经接上以后环节的纳税人不会再由到影响2．环节B的免税影响作为中间环节享受免税以后一方面可以少交税金而节约现金流出另一方面又会因无法向下一环节收取销项税额而损失现金流入如表7－20所示环节B免税后损失额是大于节约额的这样导致现金流量将会减少10元免税反而加重了纳税人的负担这是因为税收链条的中断使得前面各环节积累下来的增值税在本环节无法抵扣只得计入成本冲减了企业利润如上所述环节C不会因为上一环节免税而加重或减轻负担同时需按售价金额计征增值税这就造成一部分税金的重复征收使国家税收增加3O－2010元增加量客观上被环节B承担了3．环
节C免税的影响零售环节作为最后一道环节其免税会给消费者带来直接的影响从表7－2O中可以看出由于最终消费者可以不再承担原先不免税时的20元税金称为最大最直接的受益者消费者少负担的这部分支出来源于两块其一是国家的财政补贴税收收入由20元降至15元5元的差额可以看作政府用于鼓励消费的支出另外还有15元由环节C承担也就是由无法抵扣而计入成本的那部分随同购货价款同时支付的税金由此可见由于这种免税而造成的链条中断点越向后推积累的增值税额就越大给纳税人造成的损失也就越大4．各个环节的免税如果国家放弃总共2O元的税收收入而消费者则少负担20元的支出对生产流通各环节而言免税并未直接给企业带来净现金流入见表7－21表7－21各环节现金流量单位元环节现金付出现金流入现金流量购货价税应交税金合计售价不含税销项税额合计环节A不免税10100免税环节B不免税516550免税050环节C不免税022050免税20050八分散经营筹划法企业不同的生产经营方式对企业税收负担有着不同的影响在适当的时候将企业的生产经营分成几块独立核算可以为企业节省不少税款[例7]某乳品厂隶属于某市商业局长期以来该企业一直实行大而全的经营形式内部设有牧场和乳品加工厂两个部分牧场生产的原奶经乳品加工厂加工成花色奶后销售新税制实施之初该企业在原有的组织形式下税负增加很大因为依据增值税的政策规定该厂为工业生产企业不属于农业生产者其最终产品也不是农产品因而其加工出售的产品不能够享受农业生产者自产自销的免税待遇而应按有关规定缴纳消费税该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料包括草料及精饲料而草料大部分是向农民收购或牧场自产因而收购部分可以经税务机关批准后按收购额的10％抵扣进项税额同时由于精饲料在前一道环节生产经营饲料单位按现行政策实行免税因而乳品厂在购进精饲料时无法取得增值税专用发票所以该厂的抵扣项目仅为外购草料的10％以及一小部分外购辅助生产用品但是该企业为一般纳税人其所生产的花色奶应按照17％的税率征收增值税企业税负很重该企业的增值税税负达到了10％以上严重的影响了企业正常的生产经营活动1995年该企业及其上级主管部门经过研究决定将牧场和乳品厂分开独立核算分为两个独立的法人分别办理工商登记和税务登记但在生产协作上两企业仍按照以前程序进行即牧场生产的鲜奶供应乳品加工厂加工销售不同的是牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间销售关系结算这样处理将产生以下效果作为牧场由于其自产自销未经加工的农产品鲜牛奶符合农业生产者自销农业产品的条件因而可以享受免税优惠其税负为零销售给乳品加工厂的鲜牛奶按正常的成本利润率核定作为乳品加工厂其购进的鲜牛奶可以作为农业产品收购处理可以按照收购额计提10％的进项税额这部分进项税额此时已经远远大于原来草料收购额的10％销售产品仍按原办法计算销项税额由于目前牛奶制品受国家宏观调控计划的影响属于微利产品在牧场环节按正常的成本利润核算后乳品加工环节的增值额已经很少因而乳品加工厂的税负也很低通过以上的机构分设解决了原来企业税收负担畸重的矛盾而且也不违背现行税收政策[例8]某钢铁生产企业以钢材为主要产品由于附近并无矿山因而其生产原料主要为废旧钢材而废旧钢材的主要来源除了外地废旧物资经营单位以外主要是从本地的捡破烂的个人处收购从废旧物资经营单位购进废钢由于对方可开具增值税专用发票因而该企业可以抵扣进项税额但是从个人处收购废旧物资由于个人无法开具增值税专用发票因而企业无法直接抵扣虽然税法规定从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购废旧物资且不能取得增值税专用发票的根据主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额依10％的扣除率计算进项税额准予抵扣但是这一项规定仅适用于专门从事废旧物资经营的一般纳税人其他纳税人不得按此规定执行很明显该企业不符合条件不能享受这项税收上的优惠政策如何减轻这部分负担呢该钢铁企业决策层决定专门成立一个废旧物资回收公司该公司具有独立法人资格独立核算并经工商机关和公安机关批准持有特种行业废旧物资经营经营许可证该钢铁企业从个人处收购的所有废旧钢铁业务均通过废旧物资回收公司办理废旧物资回收公司再按照市场价格将收购的废旧钢铁销售给钢铁公司并开具增值税专用发票税率为17％通过机构处理钢铁企业购进的废旧钢铁都可以正常的手续足额抵扣进项税额减轻了钢铁企业的税收负担而废旧物资经营单位虽然名义税率高但依据现行的税收政策废旧物资可以享受增值税先征后返的税收优惠政策由财政返还其应纳税额的70％因而实际税率也不高九联合经营筹划法企业可以通过分散经营达到节税的目的自然可以通过联合经营来进行纳税筹划[例9]某电子器材公司最近购买到一批国外先进的寻呼机在国内销售预计利润率很高该公司领导经过研究决定改变目前的经营形式主动与邮电局某三产企业联营成立一个专门的寻呼台由三产企业和该公司共同投资设立三产企业以寻呼网络投资而该电子公司则以该批寻呼机投资按照现行的税收政策规定经过电信管理部门批准设立的机构既销售寻呼器材又为客户提供有关的电信劳务服务的不缴纳增值税而缴纳营业税而单独销售寻呼器材不提供有关的电信劳务的应缴纳增值税这样经过联营电子器材公司销售该批寻呼器材仅按3％的税率缴纳营业税税负明显减轻同时邮电局下属企业通过与电子企业联营开辟了新的就业渠道为下岗工人提供了就业机会双方各有所得上例说明的是一种比较紧密的联合方式即建立新的法人组织在日常生活中还有一种不建立法人组织仅靠合同契约联合即企业与企业之间相互提供产品避开交易外表消除营业额从而避开增值税和消费税
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