审计单一财务报表或财务报表特定要素的特殊考虑
福建省注册会计师协会专家提示第30号 2022-3-15
本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
为持续与国际审计准则趋同财务报表审计， 2021年12月9日，财政部发布修订后的《中国注册会计师审计准则第1603号——审计单一财务报表和财务报表特定要素的特殊考虑》准则(以下简称1603号审计准则)。12月17日,中国注册会计师协会针对该审计准则发布配套的应用指南。审计准则和应用指南均于2022年1月1日起施行。
1603号审计准则修订的总体原则和思路主要是贯彻新审计报告准则的理念。《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等适用于通用目的整套财务报表审计的新审计报告准则，在改进审计报告模式、增加审计报告要素、丰富审计报告内容等方面作出了重大改进，有效提高了审计质量和审计报告的信息含量。本次修订，针对单一财务报表和财务报表特定要素的审计，按照新审计报告准则的理念对审计准则作出修订，以提升此类业务报告的信息含量和决策相关性，体现维护公众利益的宗旨。
现针对单一财务报表或财务报表特定要素审计的特殊考虑，提示如下：
一、单一财务报表或财务报表特定要素审计业务的性质以及适用的审计准则
单一财务报表或财务报表特定要素属于《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》定义的“历史财务信息”(即以财务术语表述的特定实体的信息)。这些信息主要来自特定实体的会计系统，反映了过去一段时间内发生的经济事项，或者过去某一时点的经济状况。因此，单一财务报表或财务报表特定要素审计业务属于历史财务信息审计，是鉴证业务。
中国注册会计师审计准则第1101号至第1521号适用于财务报表审计。当执行其他历史财务信息(包括单一财务报表和财务报表特定要素)审计业务时，注册会计师根据具体情况遵守适用的审计准则。1603号审计准则规范的是注册会计师运用审计准则对单一财务报表和财务报表特定要素进行审计时的特殊考虑。审计准则适用于财务报表审计业务。当注册会计师执行其他历史财务信息审计业务时，比如，审计单一财务报表和财务报表特定要素时，注册会计师根据具体情况遵守适用的审计准则条款，以适应相关业务的要求。
二、整套财务报表的审计报告与单一财务报表或财务报表特定要素的审计报告
1.如果同时接受委托审计单一财务报表或财务报表特定要素和整套财务报表，注册会计师应当针对每项业务分别发表审计意见。如果已审计的单一财务报表或财务报表特定要素和已审计的整套财务报表一同发布，则注册会计师除了应当要求管理层明确区分单一财务报表或财务报表特定要素和整套财务报表外，还应当将对单一财务报表或财务报表特定要素的审计意见与对整套财务报表的审计意见予以明确区分。
2.如果认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应对构成整套财务报表组成部分的单一财务报表发表无保留意见，即使单一财务报表的审计报告并不与对整套财务报表整体的审计报告一同发布。这是因为，单一财务报表是整套财务报表的主要部分。
3.如果认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中，对构成整套财务报表组成部分的财务报表特定要素发表无保留意见。这是因为，在同一审计报告中包含的无保留意见，将与对整套财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。
4.如果认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，只有在法律法规未禁止、对该特定要素出具的审计报告与对整套财务报表出具的审计报告并不一同发布，且该特定要素并不构成整套财务报表的主要部分时，注册会计师才可以认为对特定要素发表无保留意见是适当的。
5.如果对整套财务报表发表了非无保留意见，或对整套财务报表的审计报告包括强调事项段、其他事项段、“与持续经营相关的重大不确定性”部分、关键审计事项和未更正的其他信息重大错报，注册会计师应当考虑这些事项与单一财务报表或财务报表特定要素审计是否相关，如相关，则应当考虑该特定事项对单一财务报表或财务报表特定要素审计以及审计报告可能产生的影响。比如，如果对整套财务报表发表的保留意见与应收账款相关，而单一财务报表包括应收账款，或者财务报表特定要素与应收账款相关，则单一财务报表或财务报表特定要素审计很可能因此受到影响。即使整套财务报表的审计报告中包含的特定事项不会对单一财务报表或财务报表特定要素的审计或审计报告产生影响，注册会计师仍然可能认为，在单一财务报表或财务报表特定要素的审计报告中增加其他事项段提及这些事项是适当的。例如，注册会计师可能认为，在单一财务报表或财务报表特定要素的审计报告中提及整套财务报表审计报告中的“与持续经营相关的重大不确定性”部分是适当的。
三、对单一财务报表和财务报表特定要素出具审计报告，应当根据业务的具体情况，遵守《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》等审计报告系列准则的规定
自2016年12月起，财政部发布修订了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等一系列新审计报告准则，主要包括：《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》、《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》、《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》、《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》、《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》和《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》。这些准则适用于财务报表审计，对单一财务报表和财务报表特定要素出具审计报告时，注册会计师应当根据业务的具体情况，遵守这些准则的相关要求，除非某项审计准则的全部内容或某项要求与具体审计工作不相关。而1603号准则规范的是注册会计师对单一财务报表和财务报表特定要素出具审计报告时的特殊考虑。需要关注的要点主要包括：
1.关键审计事项
《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》要求注册会计师在审计上市实体整套通用目的财务报表时沟通关键审计事项财务报表审计，除此之外，1504号准则还适用于注册会计师决定、法律法规或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项的情形。对于单一财务报表和财务报表特定要素审计，1504号准则仅适用于注册会计师决定、或者法律法规要求在审计报告中沟通关键审计事项的情形。这些情形在实务中并不常见。不过，如果在单一财务报表和财务报表特定要素的审计报告中沟通关键审计事项，则1504号准则整体都适用。
2.其他信息
《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》规范了注册会计师对其他信息的责任，即对被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息的责任。年度报告，是指管理层或治理层根据法律法规的规定或惯例，一般以年度为基础编制的、旨在向所有者(或类似的利益相关方)提供实体经营情况和财务业绩及财务状况(财务业绩及财务状况反映于财务报表)信息的一个文件或系列文件组合。一份年度报告包含或随附财务报表和审计报告，通常包括实体的发展，未来前景、风险和不确定事项，治理层声明，以及包含治理事项的报告等信息。
就单一财务报表和财务报表特定要素审计而言，年度报告是指包含或随附单一财务报表和财务报表特定要素的报告，该报告旨在向所有者或类似的利益相关方提供与单一财务报表和财务报表特定要素中所反映事项相关的信息。一般情况下，单一财务报表和财务报表特定要素审计业务中可能并不存在这样的年度报告，例如，上市公司每年对外公告的年度报告包含的是整套通用目的的财务报表和审计整套财务报表的审计报告，并不是审计上市公司单一财务报表或财务报表特定要素所涉及的年度报告。不过如果注册会计师确定被审计单位拟发布某报告，且该报告符合1521号准则规定的年度报告的定义(指包含或随附单一财务报表和财务报表特定要素的报告，该报告旨在向所有者或类似的利益相关方提供与单一财务报表和财务报表特定要素中所反映事项相关的信息)，则1521号准则适用。注册会计师可以考虑尽早(例如在业务承接阶段)与管理层进行必要的沟通，以了解是否可能存在与单一财务报表和财务报表特定要素相关的其他信息，以及管理层计划发布包含这些其他信息的报告的时间。
3.注明项目合伙人
新1501号准则关于在审计报告中注明项目合伙人的规定，也适用于上市实体单一财务报表和财务报表特定要素审计。也就是说，对上市实体单一财务报表和财务报表特定要素出具的审计报告应当注明项目合伙人。对非上市实体单一财务报表和财务报表特定要素出具审计报告时，注册会计师需要根据法律法规要求或具体情况，确定是否在审计报告中注明项目合伙人。
4.持续经营
单一财务报表和财务报表特定要素可能按照(或不按照)与持续经营假设相关的财务报告编制基础编制。审计报告中管理层与持续经营相关责任的表述，可能需要根据编制单一财务报表和财务报表特定要素时采用的财务报告编制基础进行必要的调整。比如，某公司按照计税核算基础(即特殊目的编制基础)编制单一财务报表，持续经营假设与该单一财务报表无关，该计税核算基础也并不要求管理层对持续经营能力作出评估，则该单一财务报表的审计报告中管理层与持续经营相关责任表述就不能直接参考新1501号准则所提供的参考格式，不能包含“管理层负责评估某公司的持续经营能力”的表述。审计报告中对注册会计师责任的表述，也可能需要根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》在具体业务中的运用情况进行必要的调整。比如，上例中，单一财务报表的审计报告中注册会计师责任的表述也不能直接参考新1501号准则所提供的参考格式，不能机械地直接套用“对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论”的表述。
四、其他需要特殊考虑的方面
1.单一财务报表和财务报表特定要素可能采用通用目的编制基础，也可能采用特殊目的编制基础。如果采用特殊目的编制基础，《中国注册会计师审计准则第1601号——审计特殊目的财务报表的特殊考虑》也适用于对单一财务报表和财务报表特定要素的审计。
2.在集团审计中，组成部分注册会计师可能应集团项目组的要求，基于集团财务报表审计目的，对组成部分财务信息执行工作并出具报告。需要注意的是，这种情况不适用1603号审计准则，适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》。
福建省注册会计师协会
2022年3月15日
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