纳税筹划理论与实例二六年十月 纳税筹划的精神，最早的可追溯至1925年，在英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯 特大公”一案中首次提到，“任何人都有权安排 自己的事业，如果依据法律所做的某些安排可以 少缴税，那就不能强迫他多纳税。” 这一观点得到法律界的认可税务筹划起源的国家是，成为奠定税收 筹划史的基础判例和各国在涉及税务案件中经常 引用的原则精神。 第一节 纳税筹划基本知识 纳税筹划的起源 1947年美国法官汉德在一起税务案件中的判词：“法院一直认为，人们安排自己的活动以达到降 低税负的目的是无可厚非的。每个人都可以这样 做，无论他是富人还是穷人，而且这样做是完全 正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家 的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献，以道 德的名义来要求税收纯粹是奢谈。” 这一判词后来成为美国税务筹划的法律基石。 源于英文的“tax-planning”，它是指纳税人在既定的税法和税制框架中，设计或规划自身经营、 交易及财务事项，使自身税负得以减轻或延缓的 一切行为的总称。 W.B.梅格：纳税筹划是指在纳税发生之前，有系统的对企业经营和投资行为做出事前的安排。 钱晟：纳税筹划是指纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和筹 划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的 一切优惠，从而获取最大的税收收益 一、纳税筹划定义 纳税筹划定义 狭义纳税筹划狭义纳税筹划观点认为，所谓纳税筹划就是 合法节税（tax-saving），即纳税人在不违背税 法立法精神的前提下，充分利用税法中已有的税 收优惠政策，通过纳税人对筹资、投资和经营活 动的巧妙安排，达到少缴、迟缴或不缴税的目的。
纳税筹划定义 广义纳税筹划是采用一切合法和非违法的手段进行的纳税方面的 策划和有利于纳税人的财务安排。从外延上，纳税筹划 不仅包括合法节税，还包括： “避税筹划”是指纳税人在充分了解现行税法的基础上， 通过掌握相关会计知识，在不触犯税法的前提下，对经 济活动的筹资、投资、经营等活动做出巧妙安排，这种 安排手段有时处在合法与非法之间的灰色地带，达到规 避或减轻税负目的的行为。 “转嫁筹划”是指纳税人为了达到减轻税负的目的，通 过价格的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的经济行 获取资金时间价值通过一定的手段将当期应该缴纳的税款延缓到 以后年度缴纳 三、纳税筹划原则 事先筹划原则四、纳税筹划的八项基本技术 免税技术指在法律允许的范围内，使纳税人成为免税人， 或使纳税人从事免税活动（免税行为），或使征 税对象成为免税对象而免纳税收的技术。 减税技术是指在法律允许的范围内，使纳税人减少应纳 税款而直接节税的技术。 税率差异技术是指在法律允许的范围内，利用税率的差异而 直接节减税收的技术。这里的税率差异包括税率 的地区差异、国别差异、行业差异、企业类型差 分割技术是指在法律允许的范围内，使所得财产在两个 或更多个纳税人之间进行分割而直接节减税收的 技术。
扣除技术是指在法律允许的范围内，使扣除额、宽免额、 冲抵额等尽量增加而直接节减纳税，或调整各个 计税期的扣除额而相对节税的技术。 抵免技术是指在法律允许的范围内，使税收抵免额增加 而绝对节税的技术。 纳税筹划的八项基本技术 延期纳税技术是指在法律允许的范围内，使纳税人延期缴纳 税款而相对节税的技术。它虽不能减少应纳税额， 但对于纳税人而言，相当于获得一笔无息贷款， 有利于纳税人的资金周转，还能使纳税人享受通 货膨胀的益处。 退税技术是指在法律允许的范围内，使税务机关退回 还纳税人已纳税款而直接节税的技术。 五、对纳税筹划实现形式的认识 不能抱有过高的期望。不能认为，一旦要搞纳税筹划，就是事前的、全面的、完整的一套“策划书”， 求全责备不符合客观实际，也难以实现。 在一项筹划中不可能将企业所有涉税税种的节税、各项优惠政策、纳税计划、税负转嫁、会计处理、 各类临界点的避越，甚至企业组织形态的选择、时 间差的利用等都一一详列，这仅是努力的方向。 对纳税筹划实现形式的认识 经济活动具有多样化、多阶段的特点，企业的设立、购置、生产、资金、销售、再投入、各种关 系、社会影响、当地条件等等都可分别筹划。
所 以，依据企业的特点和需要，搞一些针对性强、 繁简得当、通俗易懂、方便操作、解决问题的方 案，才是纳税筹划短平快开展起来的可行之路。 按企业生产经营环节进行的纳税筹划对纳税筹划实现形式的认识 第二节 增值税的纳税筹划方法举例 将某些生产环节独立以符合税收政策抵扣要求 某牛奶加工企业利用自有牧场生产加工成酸奶 和鲜奶出售，牧场可供抵扣的进项税额极少，但加 工后的酸奶和鲜奶税率为17%，为此企业一直不堪 重负。 经过仔细测算，企业将其牧场人员、资产、业 务划出来，注册为独立核算的公司，两者形成购销 关系。此时，牧场销售自产农副产品，按政策免征 增值税。公司购进免税农副产品，按政策可按经批 准使用的农副产品收购凭证上注明收购金额的13% 作为进项税额予以抵扣，使税负较以前大幅降低。 增值税的纳税筹划方法举例 将某些生产环节独立以符合税收政策抵扣要求相类似的，一些以收购废旧物资作为主要生 产原料的加工企业如塑料制品、金属制品、造纸 (啤酒瓶)等，如由企业直接收购则无法获得增值 税的进项税额，可考虑将收购部门单独注册成废 旧物资回收(再生资源)公司，此时废旧物资回收 公司可免税收购和销售废旧物资，加工企业可按 经批准使用的废旧物资收购凭证上注明的收购价 款的10%作为进项税额予以抵扣。
增值税的纳税筹划方法举例 将混合销售的运输、安装业务设置独立公司某电梯公司生产各种客货电梯产品，2003年销售收 入为2.38亿元，其中包括销售电梯收入2亿元，运输电梯 收入800万元，安装电梯收入3000万元。此时， 运输和安装收入应纳增值税税额 =(800＋3000)(1＋17%) 17% =552.1367 万元 若将运输与安装业务独立出来设置独立核算的运安 服务公司，则该公司属于营业税纳税人，上述收入按运 输业和建筑安装业税目缴纳营业税，税率为3%。 应纳营业税= (800＋3000) 3%=114万元运费扣税平衡点：17% R=4%R=23.53% 增值税的纳税筹划方法举例 利用工业废弃物进行资源重复利用某工业企业在生产过程中产生大量废煤渣，以 每年50万元的费用委托当地村委会处理，但由于废 煤渣污染问题，经常导致当地村民的围攻和环保部 门的罚款。 经测算，决定以支付给村委会的处理费用50万 元用来投资举办墙体材料厂，利用废煤渣生产“免 烧空心砖”。根据国税总局《关于部分资源综合利 用产品免征增值税的通知》，凡生产企业生产原料 中含有不少于30%的煤矸石、粉煤灰、烧煤锅炉底 渣及其他废渣的建材产品，免征增值税。
并可自生 产经营之日起五年内，减免企业所得税。 深圳市国家税务局： 你局《关于沃尔玛商业咨询（深圳）有限公司向供应 商收取费用征税问题的请示》（深国税发［1999］460号） 收悉。沃尔玛商业咨询（深圳）有限公司应一些生产厂家 或供应商要求在商场内为其提供场地、服装和灯箱等进行 商品的展示、广告宣传等各种促销活动以及制作条码等服 务，并收取相应的场地和服务费用（促销费、展示费和条 码费）。该公司取得的上述收入，不属于《国家税务总局 关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发［1997］ 167号）第二条所称“因购买货物而从销售方收取的各种 形式的返还资金”，应按“服务业”税目征收营业税。 国税总局关于沃尔玛商业咨询（深圳）有限公司 向供应商收取费用征税间题的批复 国税函［2000］550号 第三节 消费税的纳税筹划举例 酒厂利用关联企业转移定价的筹划某酒厂主要生产粮食白酒，产品销售给全国 各地的批发商，每箱(10瓶1斤)400元。每年当 地消费者也直接到工厂以零售价480元每箱直接 购买约5000箱。 零售消费税=0.5105000＋48025%5000 =625000 酒厂可在本市设立一独立核算的白酒经销公司，酒厂与其按批发价结算。
则， 应纳消费税=0.5105000＋40025%5000 =525000 啤酒售价“临界点”的筹划某啤酒公司2004年度生产销售某品牌啤酒， 每吨出厂价3000元。2005年初该厂对生产工艺进 行了改进，使啤酒质量得到了较大提高。但该厂 一反常理不但没有涨价，反而将出厂价降为2980 元每吨。 原因在于，出厂价3000元／吨时，消费税率 为250元／吨，企业实际收益为2750元／吨；而 当出厂价为2980元／吨时，消费税率为220元／ 吨，企业实际收益为2760元／吨；且市场竞争力 更强了。 国家税务总局关于啤酒计征消费税有关问题的批复 国税函[2002]166号 宁波市国家税务局: 你局《关于啤酒计征消费税有关问题的请示》(甬 国税发[2001]61号)收悉。经研究，现批复如下: 对啤酒生产企业销售的啤酒，不得以向其关联企 业的啤酒销售公司销售的价格作为确定消费税税额的 标准，而应当以其关联企业的啤酒销售公司对外的销 售价格(含包装物及包装物押金)作为确定消费税税额 的标准，并依此确定该啤酒消费税单位税额。 第四节 营业税的纳税筹划 土地使用权由出售变成投资的纳税筹划背景分析：HCC公司现址位于湖南省长沙市雨花 路161号黄土岭地区，公司按长远发展规划决定 整体搬迁到位于星沙开发区的工业园。
公司 原址已被规划为居民住宅区，其房屋、建筑物等 不动产和土地使用权需要进行处理。该项土地使 用权面积约200亩，现行市价约为2亿元。 若直接将该地块卖给其他企业，则该项交易 属《营业税暂行条例》所规定的转让无形资产的 行为，应按交易价款的5%税率计算缴纳营业税； 对有偿转让国有土地使用权的行为，同时也属于 土地增值税的征收范围。 营业税的纳税筹划 筹划方案：可直接设立或者收购、联营一家房地产公司， 再将该地块评估作价后作为股本注入该房地产公司。此 时，按照财政部、国税总局财税字[2002]191号《关于股 权转让有关营业税问题的通知》规定，单位或个人以无 形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配， 共同承担投资风险的行为，不征收营业税；并且从2003 年1月1日起，将来转让以该项无形资产、不动产投资形 成的股权时也不征收营业税。 《土地增值税暂行条例》对于以土地或房地产进行投 资联营的，将房地产转让到所投资、联营的企业中时， 暂免征收土地增值税，将来再转让以房地产投资形成的 该项股权，因股权转让行为不是土地增值税的征收范围， 也无需纳税。 第四节 企业所得税纳税筹划实例 利用公司组织结构变化的纳税筹划背景分析：2002年，HCC公司拟对“维用-长城电路有限 公司增资扩股（挠性板）项目” 追加投资新增注册资本 500万元美元。
“维用-长城”成立于1991年，到02年已经 享受完“两免三减半”的税收优惠；根据财政部、国税总 局财税[2002]56号《关于外商投资企业追加投资享受企业 所得税优惠政策的通知》规定，外商投资企业在原合同以 外大规模追加投资，从事经批准的鼓励类项目，追加投资 项目所取得的所得可以单独计算享受规定的企业所得税定 期减免税优惠。但要求追加投资形成的新增注册资本额达 到或超过6000万美元，或者追加投资形成的新增注册资本 额达到或超过1500万美元，且达到或超过企业原注册资本 50%。 企业所得税纳税筹划实例 筹划方案： 为了充分利用外商投资企业的税收优惠政策， 更好地开展该扩建项目，HCC与外方新加坡维用科 技集团经过共同协商，在维持原项目的投资方向、 投资金额、投资进度、双方出资比例不变的前提下， 鉴于软板技术含量更高，工艺水平更高，决定将原 增资扩建项目中的软板业务独立出来，由HCC公司 与外方合资设立“湖南维胜科技有限公司”，新设 公司实施原增资扩建项目中的软板业务，原维用- 长城电路有限公司继续其原有业务运作。 该方案已 由股东大会通过于2003年正式实施。 企业设立分支机构时分公司与子公司的选择在国外或外地创办子公司一般需要达到当地规定的条 件，独立承担纳税义务，但子公司作为独立法人企业可 以享受当地众多的税收优惠政策。
分公司则不具有独立 法人主体地位，很难享受到当地的税收优惠政策，但分 公司接受总公司统一管理，损益共计，还可降低审计费 用支出。 在具体筹划公司形式时，一般应考虑公司的发展趋 势、当地税率的高低、税基的宽窄及税收优惠条件等等。 对于初创阶段较长时间无法盈利的行业，一般设置为分 公司，这样就可以利用公司扩张成本抵冲总公司的利润， 从而减轻总体税负。但对于可以迅速扭亏为盈的行业， 则可以设立子公司，这样就可以享受税法中的优惠待遇， 在优惠期内的盈利无需纳税。 企业所得税纳税筹划实例 资本弱化，即有意识的提高企业资产负债率的纳税筹划目前，许多外企到中国投资前，向境内外的银行贷 借大量资金，其中不乏一些实力雄厚的著名跨国公司。 这些公司不仅仅是缺少资金，也是一种避税的办法。如 在中国拥有近180家企业、涉足10多个投资行业的正大集 团，其在华注册资本总额为11多亿美元税务筹划起源的国家是，其中向中国国 内银行的贷款总额就有10.18亿美元。据估计，目前在外 商投资中国的资金中，60%以上是借贷资金，自有资本比 例并不高。这种资本弱化避税的手法实质是利用借款、 债券利息的税收屏蔽作用，合理利用财务杠杆作用，提 高自有资金利润率。
借款成本率= 每年支付利息额（1－所得税税率） 借款总额（1－筹资费率） 企业所得税纳税筹划实例 转移定价，即将利润转移至低税率的关联企业通过在低税率的地区或国家设立关联企业，然后通 过从关联企业高价购进原材料、低价销售产品的方式， 将利润转移到低税率的关联企业，从而减少企业所得税 支出。 母公司（高税地） 原材料供应商 产成品销售商 一般购销模式 企业所得税纳税筹划实例 正常价 正常价 母公司（高税地） 原材料供应商 高价 低价 产成品销售商 正常价 正常价 子公司（低税地） 转让定价模式 企业所得税纳税筹划实例 企业所得税纳税筹划实例 利用国际避税地的筹划世界上有许多国际避税地，他们为了促进国 外资本流入，繁荣本国或本地区的经济，弥补自 身资本不足和改善国际收支状况，或引进先进技 术以提高自身技术水平，会选择在本国或本地区 划出一定的区域，对在这里投资的企业给予不征 税或少征税的优惠待遇。 如巴哈马、巴林、库克群岛、百慕大群岛、 开曼群岛、列支敦士登、巴拿马、澳门、瑞士、 英属维尔京群岛等 2002年下半年广州市外经贸部门的一份调查 报告显示，在广州番禺区约有50%的民营企业、荔 湾区约有60%的民营企业，都采用到香港或者英属 维尔京群岛（BVI）注册，再返回内地与自己的工 厂合资办企业的方式，变身成“三资企业”，享 受“两免三减半”的税收优惠，并取得进出口经 国内著名企业新浪、网易、金蝶、联通、裕兴等公司都是利用国际避税地注册经营的典型。
企业所得税纳税筹划实例 粮食类白酒公司“三费”的筹划背景分析：根据现行政策，粮食白酒类企业不允 许在税前列支广告费支出（烟草公司不允许做广 告宣传）。所以它们在广告费、业务宣传费和业 务招待费三个项目上有巨大的纳税筹划空间。 筹划方案：烟酒类生产企业一般采取以成立集团 公司或产品销售公司，然后进行集团整体形象宣 传的形式，以避开政策法规的限制，增加费用扣 除限额。如茅台、五粮液等公司的企业形象专题 片。（“鹤舞白沙、我心飞翔—白沙文化传播中 心”、“白沙集团—印刷、制药、物流”）。 企业所得税纳税筹划实例 酒业集团白酒厂2004年销售收入22亿元，形象广告费5300元，业务宣传费2050万元，业务招 待费510万元。 广告费可扣除＝2200002%＝4400万元 业务宣传费可扣除＝ 2200005‰＝1100万元 业务招待费可扣除＝ 2200003%＋3＝663万元 则本年三费超支1850万元，多缴所得税610.5万 假定2005年收入费用仍同上年，但集团新设 立白酒销售公司负责该厂白酒的最终销售，酒厂 与销售公司形成购销关系，销售公司销售利润控 制在刚好弥补自身费用支出，净利润为零，不需 要缴纳企业所得税。
企业所得税纳税筹划实例 假定05年白酒厂以21.253亿元价格将卖给销售公司，销售公司收入仍为22亿元。则在增加销售公司这个 中间环节后，酒厂和销售公司都是独立核算法人， 均可计算列支三费，则通过合理分摊，可确保三费 不超过税法允许的扣除限额，可免缴企业所得税 610.5万元。 此时从集团整体来看，增加销售公司这个中间 环节后，增值税、城建税没有变化，但增加一道销 售环节后，双方对购销合同需要多缴印花税128万 元（212530 企业所得税纳税筹划实例某烟厂购进原材料的筹划 某烟厂决定从2004年起增加原料烟叶的库存，即购进的烟叶一般要先储存一年才投入使用。经测 算，企业将因此增加库存烟叶成本10亿元，随同 发生的入库前的购货费用为烟叶价格的10%，即 1亿元。企业是负债经营，为此又将增加11亿元 的资金占用。当年银行贷款利率为6%. 该厂在建立现代企业制度过程中，产生了大量的富余人员， 为此举办了一些多元化的工商业企业 来安置他们。 某烟厂购进原材料的筹划 政策解读：根据《企业所得税税前扣除办法》规定，工 业企业购入原材料的成本包括买价、运杂费、合 理损耗及入库前挑选整理费；而商业企业购入货 物的运杂费、合理损耗、入库前挑选整理费及仓 储费用全部计入当期营业费用。
筹划方法：通过全资拥有的三产商业公司来操作购进、 储存烟叶的业务。购进后加价1%卖给烟厂。 某烟厂购进原材料的筹划 效果分析把烟厂及其三产公司作为一整体来看，1亿元 的购货费用可在税前扣除，可抵税： 1亿33%=3300万元 相应地每年可节约利息33006%=198万元。 由于烟叶增加了一道交易环节： 增加印花税： 2110000（1+1%）0.0003=66.66万元 增加城建税及教育附加 1100001%=18.7万元 筹划收益为112.64万元 企业重组改制中的纳税筹划 基本情况某生产型企业A集团，由于市场需求形势看好， 董事会决议扩大生产规模。附近B公司是其主要 原料供应商之一，由于经营管理不善已处于严重 资不抵债状态，经评估资产总额为4000万元，负 债总额7000万元。B公司一条生产线性能良好， 正是A公司生产原料所需的流水线，其原值1400 万元，评估价为2000万元。 企业重组改制中的纳税筹划 重组方案方案一：A集团公司以现金2000万元购买B公司生 产线，B公司宣告破产； 方案二：A集团公司以承担全部债务的方式整体 并购B公司； 方案三：B公司首先以原料生产线的评估价值 2000万元注册一家全资子公司C，由C承担B公司 债务2000万元，再由A来收购C。
加工制造业的避税筹划要点 通过关联企业交易的转移定价，达到整体最大限度的减少纳税，如专门的销售公司； 采用主辅分离原则，设立独立核算的单位，如运输、废旧物资收购等； 采用税法允许且对企业有利的折旧、低值易耗品摊销及提取坏账的方法； 合理进行纳税人身份的选择：一般纳税人还是小规模纳税人。 建筑安装业的避税筹划要点 通过合作建房进行纳税筹划，如以土地使用权出资设立合营公司； 利用签订合同进行筹划，如工程承包公司与建设单位之间是否签订合同的不同； 利用境外子公司进行的筹划，如在境外设立设计子公司，承担境内母公司的设计业务。 烟酒行业避税筹划的要点 尽量不采用外购或委托加工已税酒及酒精来加工酒，可采用兼并方式扩大原料来源； 设置专门的产品经销公司等关联企业，通过内部定价进行筹划。 第五节 个人所得税的纳税筹划 当企业对员工进行重奖或引进高层次人才时可由企业在了解员工主导物质需求的基础上， 先由企业购置住房或汽车等高档耐用消费品并纳 入企业固定资产目录进行管理，然后提供给受奖 员工长期无偿使用，待若干年后企业已将该项资 产折旧完毕时，再以象征性地价格将该项资产过 户到受奖员工名下 个人所得税的纳税筹划 由企业提供相关服务费用由企业为员工支付有些消费服务支出，如住 房租金、水电费、电话费、交通费、职业培训支 出甚至旅游休闲支出。
还比如，由企业提供免费膳食或者由企业直 接支付搭伙管理费、就餐补助费；提供或安排免 费医疗福利；提供住宅设备或家具；提供车辆供 职工上下班使用；使用由企业与供方缔结合同提 供给职工使用的公用设施如水、电、煤气、电话 自2004年1月20日起，对商品营销活动中，企业和单位对其营销业绩突出的雇员(非雇员)以培训班、研 讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅 费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物和有 价证券等)，应根据所发生的费用的全额作为该营销人 员当期的劳务收入，按照“工资、薪金所得”(劳务报 酬所得)税目，由提供上述费用的企业和单位代扣代缴 个人所得税。 第六节 纳税筹划的限制性因素 企业管理当局遭受业绩增长的压力的制约对某些通过推迟确认应税收入或应税所得实 现时间、提前确认成本费用发生，从而将企业纳 税义务向后递延以获取资金时间价值的纳税筹划 措施便不会予以认同认可。 比如，在促销方式上是选择直接降价还是 “买一赠一”；在收入确认货款回收方式上是提 供买方信贷还是采用分期收款的方式；在资产的 税务处理上是否采用加速折旧、摊销方法，是否 需要缩短资产的折旧摊销年限 纳税筹划的限制性因素 大股东和中小股东之间利益取向的不同的制约个人转让股票所得暂不征收个人所得税，而 个人拥有股权而取得的股息、红利所得应当缴纳 个人所得税。
所以，上市公司从理论上来说可以 通过保留利润不分配，相应地增加企业每股净资 产值、提高偿债能力和获利能力，从而促使企业 股票价格上涨，投资者通过转让所持股票能获得 对股息的补偿，又可以因为未曾获得股利而避免 缴纳个人所得税。 纳税筹划的限制性因素 政府监管部门某些政策法规的制约中国证监会[2004]118号《关于加强社会公众股 股东权益保护的若干规定》规定，上市公司最近三年 未进行现金利润分配的，不得向社会公众增发新股、 发行可转换公司债券或向原有股东配售股份 国税总局[2004]118号《关联企业间业务往来预 约定价实施规则》（Advance Pricing Arrangement， 简称APA ），针对解决多年来企业避税广为采用的关 联企业转让定价模式。 纳税筹划的限制性因素 主管财政、税务、海关部门自由裁量权的制约由于观念的局限和税收征管任务的巨大压力, 企业合理合法开展的税务筹划活动经常遇到来自 一些基层税务执法机关的不理解、责难甚至处罚。 487看看 和呵呵呵呵呵斤斤计较斤斤计较 5666 66 66 66 66 66 66 66 55 55 55 55 55 55 55 55 55 56 55 88 88 4555 55 55 55 55 55 4555 55 55 55 55 55 55 5466 66 66 66 5444 44 44 44 5545 45 45 1111 11 11 11 11 22 22 22 22 和环境和换机及环境和交换机 4444 48 88
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