摘 要 企业所得税是企业缴纳的主要税种之一，在各个税种的税收中占比很大。因此，企业在进行纳税筹划时会主要考虑企业所得税。文章按照我国税收相关法律的规定，对X公司所处的经营状况企业所得税纳税筹划，面临的纳税环境等多方面的因素进行分析，对其纳税筹划存在的问题提出改进对策。
关键词 税收筹划 企业所得税 改进策略
一、X公司概况及纳税现状
X医药科技股份有限公司（以下简称“X”公司）是一家有着上百年历史的中成药生产企业。公司作为国内主要的纯天然植物类心脑血管中成药生产企业，拥有8个国家中药保护品种，其中3个为独家保护品种。
X公司缴纳的税种主要有增值税、营业税、企业所得税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、房产税、土地使用税。该公司属于高新技术企业，已在2008年取得税收优惠资格，企业所得税按其应纳税所得额的15%计算，2014年利润总额为36549199.82元，按适用税率计算企业所得税为5482379.97，经调整后应缴纳企业所得税1200元（主要是该公司在2010年发生了较大的亏损，2014年仍有未弥补的亏损），已在当期全部缴纳。
二、X公司纳税筹划存在的问题
（一）收入确认时点不合理
企业应收的收入一般计入“应收账款”科目，X公司2014年年底应收账款余额有33511558.53元，年初有应收账款余额22375136.98元，而该公司应收账款大都采取直接收款的方式，在这种方式下，虽然企业存在未收账款，但由于已经开具了增值税专用发票，企业就已经为此支付了税金，由于资金时间价值的关系，企业相当于失去了一笔可以免付利息的贷款。
（二）固定资产折旧方式及年限选择不当
X公司固定资产的折旧年限远远高于税法规定的最低年限，不利于节税，折旧方式的选择也并没有实现很好的节税效果。作为生产型企业，固定资产在X公司资产总量中占有相当大的比重，所以对其进行筹划可以产生很好的节税效果，而X公司并没有好好利用这一筹划方法。固定资产有多种折旧方法，该企业目前采用的直线法按该公司目前的环境来说并没有加速折旧法产生的节税效果好。X公司还可以对固定资产的折旧年限进行选择，根据现行税法的规定，房屋及建筑物的最低折旧年限为20年，而X公司的折旧年限为40～45年，远远超出税法规定的最低年限，在这个项目上X公司存在很大的税收筹划空间。
（三）存货计价方法不当
X公司在存货计价方式上存在问题。作为生产型企业，存货是X公司重要的资产组成部分，2014年期初，该企业的存货有2938.54万元，期末有2642.59万元，其中该企业主导产品的原材料之一（一味中草药）的占比很大，而且近几年该原材料价格一直在上涨；另一方面，存货发出有多种计价方法，主要包括先进先出法、后进先出法、加权平均法和移动加权平均法，而该企业目前仍采用适合以前纳税筹划的先进先出的计价方法，并没有考虑当前外界环境的变化。这就导致存货发出计价偏低，增加了该企业应缴纳的企业所得税。
三、X公司企业所得税纳税筹划
（一）收入确认时点的筹划
通过报表数据显示，2014年X公司应收账款的收款方式大多是直接收款，建议X公司改用分期收款的方式，分期收款的收入确认时点按照书面合同的约定，也就是说X公司可以自行确定有利于自己并也能让对方接受的时间。如果X公司采用分期收款方式销售货物，假如当年销售收入全部延迟确认收入。查看相关报表得知2014年末该公司应收账款余额为1675.58万元，那么应交税费―应交增值税（销项税额）会减少284.85万元，营业收入31531万元，企业所得税应纳税额相应减少31531×15%=4729.65万元。
（二）固定资产折旧方法以及折旧年限的筹划
X公司从固定资产达到预定可使用状态的下个月开始，按年限平均法计提折旧，按固定资产的类别、估计的经济使用年限和预计的净残值分别确定折旧年限和年折旧率，建议X公司采用以下方法进行避税：
第一，选择合适的折旧方法。X公司因为业务拓展的需要在2014年购入了一台大型生产设备，该设备直接按直线法计提折旧，建议在这里采用加速折旧法更好，下面举例说明：
例题，X公司固定资产价值共计4万元，预计净残值率2.5%，预计使用5年，适用15%的优惠税率，资本成本10%。前五年未扣除折旧的利润分别是20000元、25000元、24000元、20000元、15000元，与此相对应的产量分别是200件、250件、240件、200件、150件。根据不同的折旧方法计算的折旧额分别是：第一年，直线法为7800，双倍余额递减法为16000、年数总和法为13000；第二年，直线法为7800，双倍余额递减法为9600、年数总和法为10400；第三年，直线法为7800，双倍余额递减法为5760、年数总和法为7800；第四年，直线法为7800，双倍余额递减法为3820、年数总和法为5200；第五年，直线法为7800，双倍余额递减法为3820、年数总和法为2600。可以看出运用不同的折旧方法虽然折旧总额相同，但各个年份的折旧额却大有差别，这就为纳税筹划提供了可能。
根据前5年的数据可以计算出每年应纳税所得额及每年应纳的所得税额如下：第一年，直线法下应纳所得税额为1830元，双倍余额递减法下应纳所得税额为600元，年数总和法下为1050元；以此类推，第二年，三种折旧方法计算出的应纳所得税额分别是2580、2310、2190；第三年分别是2430、2736、2430；第四年分别是1830、2427、2220；第五年分别是1080、1677、1860。比较可知，虽然三种方法应纳所得税额的总额相同，但每年的值却有很大的不同，根据货币资金的时间价值，各个值的现值会有不同。因此，不同方法会产生不同的纳税效果。显而易见，如果希望在开始的年份多缴税，以后的年份少缴税，则应该选择加速折旧法。综合货币资金的时间价值：直线法下应纳税额现值为7540.05元，双倍余额递减法下应纳税额现值为7207.254元，年数总和法下应纳税额现值为7259.64元。 由于加速折旧法是在开始年度多计提折旧，冲减了大部分税基，因而减少了应纳税额。综上所述，企业应根据企业的内外部环境等多方面因素来选择恰当的计提折旧的方法。
第二，选择合适的折旧年限。由于X公司大部分资产折旧年限远远高于税法规定的计算折旧的最低年限，如果X公司对折旧的会计政策定为加速折旧或者减少折旧年限，将大大减少与折旧相应的所得税额。X公司2014年当年计提固定资产折旧951万元，如果将折旧年限减为税法规定的最低年限和加速折旧的方法，当年计提的折旧将增加6094万元，影响所得税6094×15%=914.1万元。
例题，假定X公司购入一台生产用设备，价值300万，预计净残值率2%，假定采用直线法计提折旧，资金成本10%。
若使用年限为5年，年折旧额=300×（1-2%）÷5=58.8万元
累计折旧现值=58.8×3.790（查看年金现值系数表）=222.852万元
若使用年限为10年，年折旧额=300×（1-2%）÷10=29.4万元
累计折旧现值=29.4×6.144（查看年金现值系数表）=180.6336万元
显然，当其他条件一定时，选择折旧年限较少的方式可以增加累计折旧现值，而根据税法规定，固定资产采用直线法计提折旧准予扣除。因此，X公司如果通过减少固定资产折旧年限的方式可以大大节省应纳企业所得税额。
（三）存货计价方法的筹划
X企业因为生产性质的关系有大批的存货，而存货存在多种计价方法可以选择，所以企业可以在存货计价方法方面进行纳税筹划。先进先出法假定先收到的货物先发出或先耗用，并根据这种假定的流转次序对发出存货和期末存货进行计价，一般采用先进先出法计算的存货销售或耗用成本比较符合存货的实际流动状况。X公司的主导产品需要的一种原材料近几年价格一直在上涨企业所得税纳税筹划，据此我们对这几种计价方法进行分析：
例题，假定X公司2014年购进原材料数量及价格如下：1月3日购入6吨，单价200万元；3月6日购入3吨，单价210万元；6月15日购入2吨，单价220万元；8月21日购入4吨，单价240万元；11月16日购入5吨，单价250万元。假定X公司在今年实现销售收入2140万元，其他不含材料费用开支为320万元，适用15%的优惠税率。按不同计价方法计算其企业所得税应纳税额：
方法一：先进先出法
材料费用=5吨×200万元/吨=1000万元
成本总额=材料费用+其他支出=1000+320=1320万元
利润额=销售收入-成本总额=2140-1320=820万元
应纳税额=利润额×适用税率=820万元×15%=123万元
方法二：后进先出法
材料费用=5吨×250万元/吨=1250万元
成本总额=材料费用+其他支出=1250+320=1570万元
利润额=销售收入-成本总额=2140-1570=570万元
应纳税额=利润额×适用税率=570万元×15%=85.5万元
通过以上数据比较可知，采用先进先出法企业应纳所得税最多，而后进先出法最少，这主要是因为该存货的价格一直在上涨。而在一般情况下，由于通货膨胀，大多数商品的价格也都会持续上涨，因此我们可以根据商品价格的变化确定存货计价的方式。
（作者单位为湖北省武汉工商学院）
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